El recurso contencioso administrativo seguido ante la Audiencia Nacional tuvo por objeto la resolución Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), que, sólo parcialmente, había estimado la reclamación formulada por el futbolista frente al Acuerdo de liquidación tributaria dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (ejercicios 2008-2009-2010), así como contra las sanciones impuestas (cuantías de 1.457.855,61 euros y 678.012,59 euros respectivamente).
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha estado integrada por los magistrados Rafael Fernández Valverde (presidente), José Antonio Montero Fernández (ponente), Francisco José Navarro Sanchís, Dimitry Berberoff Ayuda e Isaac Merino Jara.
Respecto de las dos cuestiones el Tribunal Supremo ha dado la razón al futbolista.
1. La primera cuestión planteada consistía en determinar si las cotizaciones pagadas a la Seguridad Social -o entidades gestoras de los seguros sociales- en otro Estado de la Unión Europea, cuando las mismas sean obligatorias para los trabajadores, pueden considerarse como gasto deducible de los rendimientos del trabajo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tales cotizaciones habían sido abonadas por el futbolista durante la prestación de servicios laborales para el equipo de fútbol inglés Manchester United, siendo detraídas por el club de las nóminas mensuales del futbolista para hacer frente al National Insurance, sistema equivalente a nuestra Seguridad Social, señalando el Tribunal Supremo “que debe entenderse que estamos, al igual que las cotizaciones a la Seguridad Social, ante obligaciones coactivas legalmente impuestas como consecuencia del desarrollo del trabajo por cuenta ajena”.
En concreto, se recuerda por el Tribunal Supremo que “resulta connatural a la esencia del tributo … que todos aquellos gastos ínsitos para la obtención del rendimiento se deduzcan, y entre ellos resultan evidentes que deben contemplarse aquellos que se imponen obligatoriamente, como son las cotizaciones a la Seguridad Social, sin distinción, tal y como se hace por la misma ley, por lo que obtenidos los rendimientos objeto del gravamen preciso es deducir dichos gastos, entre los que se encuentra estas cotizaciones coactivas y obligatorias que se derivan por la prestación de trabajo por cuenta ajena realizado en el Reino Unido, cuando, y no se discute, conforme a la normativa del país debe de cotizar obligatoriamente al prestar el trabajo por cuenta ajena”.
Por todo ello, el Tribunal Supremo fija la siguiente doctrina:
“Las cotizaciones pagadas a la Seguridad Social -o entidades gestoras de los seguros sociales- en otro Estado de la Unión Europea, cuando las mismas sean obligatorias para los trabajadores, deben considerarse como gasto deducible de los rendimientos del trabajo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
2. La segunda cuestión suscitada, en relación con el mismo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, venía determinada por las concretas circunstancias concurrentes en el recurso planteado, y consistía en determinar si los rendimientos obtenidos directamente -esto es, sin intermediación de una sociedad- por quien cede sus derechos de imagen a terceros y que traigan causa distinta del mero uso pasivo de tales derechos, en la medida en que impliquen el desarrollo de actividades adicionales de carácter personal por parte del cedente de referidos derechos de imagen, deben considerarse rendimientos del capital mobiliario o de actividades económicas.
La Audiencia Nacional se había decantado por considerar dichos ingresos como rendimientos del capital mobiliario, rechazando que pueda acogerse la pretensión actora de calificarlos como rendimientos de actividades económicas, por considerar nulo el contrato celebrado entre el futbolista y la entidad que explotaba los derechos. El Tribunal Supremo, que ya se había pronunciado sobre esta cuestión en relación con otros futbolistas, insiste en que el denominador común de la misma “es su casuismo, pues jurídicamente no parece que la distinción revista dificultad alguna, sin embargo, será cada caso y sus circunstancias particulares concurrentes las que conduzca a una u otra calificación”.
El Tribunal Supremo reprocha a la Sala de instancia que básicamente se limitara “a incorporar la conclusión a la que llega, esto es, que no existe una ordenación por parte del recurrente de medios personales y materiales, pero prescinde de mayor detalle”.
Por el contrario, considera: “Lo cierto es que consta que en el entramado empresarial que gira en torno a la entidad KERAD PROJET, con intereses en varios sectores, y en la que la parte recurrente poseía una participación mayoritaria del 70%, expresamente uno de los socios minoritarios, el hermano, tenía asignada la llevanza de los derechos de imagen de la parte recurrente, esto es, existía una persona designada para la organización y llevanza de esta actividad, aparte del propio recurrente; siendo bien significativo que el examen que hace la Inspección de los ejercicios 2011 a 2014, y que le lleva a concluir que estamos ante rendimientos de actividades económicas por exceder con mucho lo que es el mero ejercicio del derecho de imagen, se realiza sobre contratos similares y respecto de casi los mismos contratantes, de suerte que cabe identificar muy similares contenidos contractuales; contenidos, que como se ha dicho, sirvieron a la Inspección para considerar que los rendimientos procedían de una actividad económica; es la propia parte recurrente la que nos ilustra sobre dicho contenido en los contratos referentes a los ejercicios que nos ocupa, sin oposición alguna de la recurrida, baste como ejemplos las siguientes obligaciones contractuales impuestas en los contratos de cesión de los derechos de imagen …”.
La sentencia del Tribunal Supremo reseña los contratos suscritos por tal entidad, con distintos contenidos publicitarios, y concluye señalando que en los mismos se pactan “obligaciones contractuales que exceden de lo que es el mero ejercicio y explotación de los derechos de imagen, constituyendo una actividad que precisa la ordenación de medios personales, recordemos que una persona se encargaba de la organización para explotar estos derechos, y materiales, puesto que se exige en los diversos contratos una actividad que trasciende la mera utilización y explotación de la imagen del recurrente por terceros”.
En consecuencia, fijadas tales doctrinas jurisprudenciales, el Tribunal Supremo declara haber lugar al recurso de casación, anula la sentencia de la Sala de instancia y estima el recurso contencioso administrativo en los dos aspectos por los que el futbolista recurrente formulaba su demanda: cotizaciones a la Seguridad Social inglesa y por el entramado empresarial que gestionaba sus derechos de imagen.
La estimación del recurso contencioso administrativo conlleva la nulidad de la liquidación girada al futbolista, así como de la sanción impuesta.
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